个税核定征收,需谨慎!

个税核定征收,需谨慎!

小郭说税之七十六:个税核定征收,请慎用征收率

全国各地税务局纷纷出台个人所得税核定征收管理的公告,核定征收方式无外乎两种:核定应税所得率和征收率(有的地方叫附征率)。但这两种方式有什么区别?应该如何恰当运用?各地出台的核定征收文件有哪些值得商榷的地方?

一、两种征收方式的应用场景分析

个人所得税法规定了两种税率,一种是超额累进税率,一种是比例税率。适用前者的有两项,一是综合所得(具体又分为四小项:工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得),适用3%至45%的超额累进税率。二是经营所得,适用5%至35%的超额累进税率;适用后者的有利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,适用比例税率,税率为百分之二十。

超额累进税率的特点是,应纳税所得额的大小可能会影响税率的跳档,应纳税所得额越大,将会承担越高的税负,由此体现量能课税原则,实现个人所得税调节贫富差距的社会政策功能;而比例税率的特点是,与应纳税所得额保持恒等比例,应纳税所得额的大小不会影响适用税率。根据这两种税率的区别,可以比较容易地得出以下结论:

1.适用超额累进税率的所得应该适用应税所得率。

应税所得率与应税收入相乘得出应纳税所得额。而征收率与应税收入相乘会直接得出应纳税额。为了实现个人所得税法调节收入分配的功能,适用超额累进税率的所得必然不能适用征收率。因为在适用征收率的情况下,应纳税额与应纳税所得额是恒等比例关系,高收入和低收入承担了同等税负,违背了税法本义。

2.综合所得不能核定征收。

综合所得中的四小项所得,个人所得税法已经规定了各类具体的扣除标准,比如,劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的费用扣除标准是20%。为了鼓励稿酬所得,个人所得税法又给予30%的收入免税待遇。各项减除费用、专项扣除、专项附加扣除等其他扣除项目,税法都规定了具体的数额限制。可以说,在综合所得的范畴内已经不存在核定裁量的空间。所以综合所得不适用核定征收。

3.适用比例税率的所得可以适用征收率

利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,由于适用百分之二十的比例税率,其适用征收率并不违反量能课税原则。

事实上,应纳税额=应税收入*征收率=应税收入*应税所得率*比例税率,所以征收率=应税所得率*比例税率。适用比例税率的四项所得既可以适用应税所得率,也可以适用征收率。唯一不同的是,规定征收率,更便于操作,在计算应纳税额时少了一步计算过程。

二、各地征收方式的合法性验证

(一)某直辖市规定

某直辖市税务局规定,“对于按月核定征收个人所得税的个体工商户,月生产经营收入在2万元以下的,个人所得税征收率为0%;月生产经营收入在2万元(含)至5万元之间的,对超过2万元以上的部分,按0.5%的核定征收率征收个人所得税;月生产经营收入在5万元(含)至10万元之间的,对超过2万元以上的部分,按0.8%的核定征收率征收个人所得税;月生产经营收入在10万元(含)以上的,对超过2万元以上的部分,按1.4%的核定征收率征收个人所得税。

……对于实行按次缴纳增值税的纳税人,在到税务机关办理代开发票业务时,对开具发票金额达到按次征收增值税起征点的,按规定征收增值税及附加税费,并对超过增值税起征点以上的部分,按0.5%的核定征收率征收个人所得税。”

该文件根据不同经营收入规模,规定了不同的征收率。经营收入越高,征收率越高,实现了个税法超额累进税率的制度初衷。但疑问在于:

1.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)对不同行业规定了5%到40%不等的应税所得率。而该直辖市对所有行业一视同仁,忽视了不同行业不同毛利润率的客观规律,也违背了上位法。

2.对于实行按次缴纳增值税的纳税人,按0.5%的核定征收率征收个人所得税。笔者更倾向于理解为,此处的“纳税人”仅指取得取得经营所得的纳税人,实行核定征收也仅限于经营所得。但文件字面写成了这样,难免对实际执行部门产生以下误导(或者文件本意就是这样,也谈不上误导):

比如,自然人甲取得一项劳务报酬,去办税厅代开发票,算不算“按次缴纳增值税的纳税人”?如果按征收率征收了个税,一是违反了综合所得适用超额累进税率的规定,二是影响了综合所得的汇算清缴。

另外,这个文件貌似一刀切,只要“按次缴纳增值税的纳税人”,都一律核定征收。但核定征收只适用于纳税人核算不健全的情况。(核定征收的适用场景,请参阅小郭说税之七十二:《核定征收的那些事》)。

(二)南方某省规定

南方某省税务局公告规定如下:

“一、凡不符合查账征收条件的个体工商户业主、未办理个体工商户注册登记但取得生产、经营所得的自然人,其经营所得采用定额方式征收个人所得税。应纳税额计算公式:

应纳税额=应税收入×附征率

上款所称的应税收入是核定的收入总额或纳税人申请开具发票的金额。

二、凡不符合查账征收条件的个人独资企业和合伙企业自然人投资者、企事业单位承包承租经营者,其经营所得采用核定应税所得率方式征收个人所得税。应纳税额计算公式:

应纳税所得额=应税收入×应税所得率,或者应纳税所得额=成本费用支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

应纳税额=应纳税所得额×经营所得5级累进税率

上款所称的应税收入是每一纳税年度的收入总额,成本费用支出额是每一纳税年度的成本费用支出总额。”

该文件的合法性疑问在于:

1.个体工商户业主和自然人的经营所得适用附征率,而个人独资企业和合伙企业的经营所得适用应税所得率。这种区分的逻辑是什么?个体工商户的经营所得同样适用超额累进税率,为什么要适用一刀切的附征率呢?

2.自然人也可以取得经营所得吗?一个自然人来办税厅代开发票时,税务局如何判断这个人取得的是经所得还是劳务报酬所得等其他所得?这是一个老问题,整个税法对经营所得的本质掌握得不清不楚。笔者的一贯主张是,只有办理工商登记或其他法定登记手续的经济实体取得的所得才是经营所得。(具体参见小郭说税之六十二:《个税税目之争何时了?》)

(三)北方某省规定

北方某省税务局公告规定如下:

“个人出租(转租)住房不能提供合法、准确的成本费用凭证,不能准确计算房屋租赁成本费用的,在租金收入的5%-10%的幅度内核定应纳税所得额。具体适用比例由市税务机关确定。”

问题在于:

1.该公告将适用范围限于“个人出租住房”,适用5%-10%的应税所得率。稍微有一点社会生活经验的人都知道,租赁所得能有90%以上的成本率吗?

2.应税所得率的规定偏低,公告将适用范围限于“个人出租住房”,表面上看降低了其不合理性。但问题在于,纳税人出租商业用房和其他财产呢?应税所得率会发生变化吗?

3.租赁所得适用比例税率,如果核定征收,直接规定征收率就好了,为什么绕圈圈,先规定一个应税所得率,然后麻烦纳税人再乘以一个适用税率呢?当然,这一点没有合法性问题。

(四)南方某市规定

南方某市税务局规定:

1.“我市个人所得税核定征收采取核定应税所得率和核定征收率两种方式,其中:对已办理税务登记,取得经营所得但不能正确计算应纳税所得额的纳税人,适用核定应税所得率征收;对依法无需办理或尚未办理税务登记临时从事生产经营的纳税人,以及税务机关委托代征单位代征个人所得税的纳税人,取得经营所得但不能正确计算应纳税额的,适用核定征收率征收。”

该市公告的优点在于,明确规定核定征收只限于经营所得,且为纳税人不能准确核算的情况。从这一点看,其科学性优于很多地方的公告。

但问题在于,同样是经营所得,按是否办理税务登记来确定适用应税所得率还是征收率。而事实上,不管是否办理税务登记,经营所得都要适用超额累进税率的。而征收率本质是规避超额累进税率的。

另外,对于不办理税务登记的自然人,你如何判断人家是否为经营所得?异议理由同上。

2.公告又规定:“(一)个人取得不动产转让收入,无法提供完整、准确的不动产原值凭证,不能正确计算个人所得税的,按不含税收入额的1%计算征收个人所得税。……

(二)……除住房租赁收入外的其他财产租赁按不含税收入额的1%计算征收个人所得税。”

其他财产租赁所得和不动产转让所得,同样适用1%的征收率,事实上是核定了95%的成本率。但租赁所得和不动产转让所得的成本率能一样吗?这同样是违背社会生活经验的。

三、为什么会这样呢?

地出的公告为什么会出现这么多的合法性与合理性问题?

笔者认为,问题的根源在于规范性文件出台过程中的说理程序要求不严格。每个公告都同步出台解读文件,但只是笼统地说,依据征管法、个人所得税法或者总局某个文件,制定本公告。但到底是依据哪条呢?依据的条文和公告出台的条文之间的逻辑关系是什么?大家都秘而不宣。嘴上说“依据了”某法或某文件,事实上根本就没有“依据”。

如果对税收规范性文件的说理要求高一点,要求说明每一个规则的具体上位法依据,在文件制定过程中就会加强制定部门合法性与合理性的自我检视,税收规范性文件的“次品率”才会大大下降。

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